الطعن رقم 9934 لسنة 65 قضائية

برئاسة السيد المستشار الدكتور/ فتحى عبدالقادر خليفة رئيس محكمة النقض وعضوية السادة المستشارين/ريمون فهيم إسكندر ، د.رفعت محمد عبدالمجيد ،محمد عبدالقادر سمير ، كمال محمد محمد نافع ، يحيى إبراهيم كمال الدين عارف، محمد ممتاز متولى ،محمود رضا عبدالعزيز الخضيرى ، محمد على طيطه ،إبراهيم محمد عبده الطويلة وأحمد عبدالعال السيد الحديدى نواب رئيس المحكمة.

بعد الإطلاع على الأوراق وسماع التقرير الذي تلاه السيد المستشار المقرر وبعد المرافعة والمداولة. حيث إن الوقائع - على ما يبين من الحكم المطعون فيه وسائر الأوراق - تتحصل في أن مأمورية الضرائب المختصة قدرت صافى أرباح المطعون ضدهما عن نشاطهما التجاري في السنوات من سنة 1988 وحتى سنة 1990 وأخطرتهما بذلك فاعترضا، وإذ أحيل الاعتراض إلى لجنة الطعن خفضت تقديرات المأمورية عن العام الأول وألزمت الممول بتسديد المبلغ الإضافي الوارد بالفقرة الثالثة من المادة 34 من القانون رقم 157 لسنة 1981 إزاء عدم تقديم الإقرار في الميعاد، فأقام المطعون ضدهما الدعوى رقم.........ضرائب طنطا الابتدائية طعنا على قرار لجنة الطعن، وإذ ندبت المحكمة الابتدائية خبيرا في الدعوى وقدم تقريره حكمت بتخفيض التقديرات، فاستأنف المطعون ضدهما هذا الحكم بالاستئناف.... لسنة..... طنطا كما أستأنفه الطاعن بالاستئناف.......... لسنة.........طنطا وبعد ضم الإستئنافين قضت المحكمة الإستئنافية فيهما بتأييد الحكم المستأنف مع عدم إعمال الفقرة الثالثة من المادة 34 من القانون 157 لسنة 1981، طعن الطاعن في هذا الحكم بطريق النقض وقدمت النيابة مذكرة ارتأت فيها رفض الطعن الذي عرض على الدائرة التجارية فحددت جلسة للنظر وفيها التزمت النيابة رأيها. و حيث إن الدائرة التجارية قررت بجلسة 26 من مارس سنة 2002 إحالة الطعن إلى الهيئة العامة للمواد المدنية والتجارية والأحوال الشخصية للفصل فيه عملا بنص الفقرة الثانية من المادة الرابعة من قانون السلطة القضائية رقم 46 لسنة 1972، إذ تحددت جلسة لنظره قدمت النيابة مذكرة عدلت فيها عن رأيها السابق وطلبت نقض الحكم المطعون فيه. وحيث إن قانون الضرائب على الدخل رقم 157 لسنة 1981 بعد أن خصص الباب الثاني منه للضريبة على الأرباح التجارية والصناعية أفرد الفصل الرابع من هذا الباب لالتزامات الممولين وأورد تحت عنوان الإقرارات والدفاتر المواد 34 حتى 37، ونصت المادة 34 على أنه "على الممول أن يقدم إقرارا مبينا به مقدار أرباحه أو خسائره وفقا لأحكام هذا القانون ويقدم الإقرار مقابل إيصال أو يرسل بالبريد الموصى عليه بعلم الوصول إلى مأمورية الضرائب المختصة قبل أول أبريل من كل سنة أو خلال ثلاثة أشهر مع تاريخ انتهاء السنة المالية للممول وتؤدى الضريبة المستحقة من واقع الإقرار في الميعاد المحدد لتقديمه ويلزم الممول الذي لم يقدم الإقرار في الميعاد بتسديد مبلغ إضافي للضريبة يعادل 20% من الضريبة المستحقة من واقع الربط النهائي ويخفض هذا المبلغ إلى النصف إذا تم الإتفاق بين الممول والمصلحة دون الإحالة إلى لجان الطعن وعلى الممول أن يرفق بالإقرار صورة من حساب التشغيل والمتاجرة وصورة من آخر ميزانية معتمدة وكشف ببيان الاستهلاكات التي أجرتها المنشأة مع بيان المبادئ المحاسبية التى بنيت عليها الأرقام الواردة في الإقرار"، وبعد أن بينت المادة 35 التزام كل منشأة فردية أو متخذة شكل شركة أشخاص بوجوب استناد الإقرار المشار إليه في المادة 34 إلى الدفاتر والسجلات والمستندات التى تحددها اللائحة التنفيذية في الأحوال التى عددتها المادة، وأشارت المادة 36 من القانون على أن العبرة في الدفاتر والسجلات والمستندات بأمانتها ومدى إظهارها للحقيقة وانتظامها، جاء نص المادة 37 على أن "يلتزم الممول حتى ولو لم تكن لديه دفاتر أو حسابات بتقديم إقرار يبين فيه ما يقدره لأرباحه أو خسائره في السنة السابقة وما يستند عليه في هذا التقدير، ولا يعتد بالإقرار الذي يقدم إلى المأمورية المختصة دون بيان أسس التقدير "، وتضمنت المادة 40 الواردة في الفصل الخامس تحت عنوان إجراءات ربط الضريبة أنه:" إذا توافر لدى مصلحة الضرائب من الأدلة ما يثبت عدم مطابقة الإقرار المشار إليه في المادتين 35، 37 من هذا القانون للحقيقة كان لها فضلا عن تصحيح الإقرار أو تعديله أو عدم الاعتداد به وتحديد الأرباح بطرق التقدير أن تلزم الممول بأداء مبلغ إضافي للضريبة بواقع 5%من فرق الضريبة المستحقة بحد أقصى مقداره 500 جنيه، ويضاعف هذا المبلغ الإضافي في حالة تكرار المخالفة....". ونصت المادة 187/ثانيا الواردة في الباب العاشر الخاص بالعقوبات على أن "يعاقب بغرامة لا تقل عن مائة جنيه ولا تجاوز خمسمائة جنيه في حالة مخالفة الفقرة الرابعة من المادة 29 والمواد 34، 85،102، 104، والفقرة الأولى من المادة 150 وتضاعف الغرامة في حالة العود خلال ثلاث سنوات". وحيث إن نصوص المواد 34، 35 ،37، 40، 187/ثانيا من قانون الضرائب على الدخل تضمنت على السياق المتقدم أحكاما عامة توضح طريقة تقديم الإقرار والأسس التى يقوم عليها والجهة التى يقدم إليها وميعاد ذلك، وما يسدد من ضريبة إضافية عند عدم تقديم الإقرار في الميعاد وما يسدد منها عند عدم مطابقته للحقيقة، والعقوبة المقررة عند المخالفة . وحيث إنه لما كان المشرع لم يقصر خطابه في المادة 34 على الممول الممسك للدفاتر والسجلات ولم يورد في أي موضع آخر منه للممول غير الممسك لها نظاما خاصا به في شأن ما ورد بالفقرتين الأولى والثانية من المادة المشار إليها ثم جاءت الفقرة الثالثة منها تخاطب كسابقتيها كل ممول بإطلاق، فإن ذلك مفاده أن تسرى أحكام الفقرة الثالثة الخاصة بسداد المبلغ الإضافي عند تقديم الإقرار في الميعاد على جميع الممولين - من يمسك منهم دفاتر وسجلات ومن لا يمسكها - وهو ما يفسر ورود الفقرة الرابعة من المادة بعد ذلك تحدد ما يرفق بالإقرار من مستندات أوجبها القانون في المادة 35 على المنشأة سواء كانت فردية أو متخذة شكل شركة أشخاص، ولو كانت الفقرة الثالثة من المادة 34 خاصة بمن يمسك الدفاتر والمستندات لأوردها المشرع بعد الفقرة الرابعة أو بعد المادة 35 التى تتحدث عمن يلتزم بها. و لا وجه للقول بأن المادة 37 من القانون خاصة بالممول الذي يمسك الدفاتر والسجلات وذلك لخلوها من هذا التخصيص فضلا عن أن أحكامها قاصرة على وجوب التزام الممول ببيان ما يقدره لأرباحه أو خسائره في السنة السابقة وما يستند إليه كأساس بهذا التقدير - وهو ما لم يرد النص عليه في المادة 34 التى أوجبت في صدرها أن يقدم الإقرار وفق أحكام هذا القانون. و مما يعين على هذا النظر أن المادة 37 قد ألزمت الممول بحكمها حتى ولو لم يكن لديه دفاتر وسجلات بما يعنى سريان حكمها على من يمسكها ليستقيم سياق النص في بيان مراد المشرع بأنه على الممول - من يمسك دفاتر وسجلات ومن لا يمسكها - أن يلتزم ببيان أسس التقدير في إقراره ومن ثم تعتبر المادة (37) مكملة لأحكام المادة 34، ولا يغير من هذا النظر أن تكون اللائحة التنفيذية للقانون قد حددت نموذجا لمن يمسك الدفاتر والسجلات مغايرا للنموذج المخصص لمن لا يمسكها لأن اختلاف شكل كل نموذج مرجعه اختلاف البيانات الواجب ذكرها فيه. لما كان ما سبق، وكان القول بأن المادة 34 لا تسرى إلا على الممول الممسك للدفاتر والسجلات من شأنه أن تؤدى إلى مفارقة غير مقبولة إذ يضحى غير ممسك للدفاتر والسجلات في وضع أفضل من الممسك لها فيعفى غير الممسك للدفاتر والسجلات من سداد المبلغ الإضافي المقرر جزاء لعدم تقديم الإقرار في الميعاد - كما يعفى من العقاب المنصوص عليه بالمادة (187/ثانيا) من القانون والتى لم تعاقب إلا على مخالفة المادة 34. لما كان ما تقدم، وكانت بعض الأحكام السابق صدورها من بعض الدوائر التجارية قد قصرت الإلزام بالمبلغ الإضافي - عند عدم تقديم الممول للإقرار في الميعاد - على الممول الممسك للدفاتر والسجلات دون غيره ممن لا يمسكها فإنه يتعين العدول عن هذا المبدأ ولتفصل الهيئة في الطعن وذلك بالأغلبية المنصوص عليها في الفقرة الثانية من المادة الرابعة من قانون السلطة القضائية رقم 46 لسنة 1972. وحيث إن الطعن أقيم على سبب واحد ينعى به الطاعن على الحكم المطعون فيه مخالفة القانون والخطأ في تطبيقه وتأويله إذ قصر الإلزام بسداد المبلغ الإضافي الوارد في الفقرة الثالثة من المادة 34 جزاء لعدم تقديم الإقرار في الميعاد على الممول الممسك للدفاتر والسجلات في حين أن هذا الجزاء واجب التطبيق أيضا على الممول الذي لا يمسكها مما يعيب الحكم ويستوجب نقضه. و حيث إن هذا النعي سديد، ذلك أن مؤدى المواد 34، 35 ،36، 37 ،40 ،187/ثانيا من القانون رقم 157 لسنة 1981 أن المشرع فرض التزامات على كافة الممولين من يمسك منهم دفاتر وسجلات ومن لا يمسكها أن يقدم كل منهم إقرارا عن أرباحه أو خسارة مقابل إيصال أو يرسله بالبريد الموصى عليه بعلم الوصول إلى مأمورية الضرائب المختصة قبل الأول من أبريل من كل سنة أو خلال ثلاثة أشهر مع تاريخ انتهاء السنة المالية ورتب على عدم تقديم الإقرار في الميعاد إلزام الممول بسداد مبلغ إضافي يعادل 20% من الضريبة المستحقة من واقع الربط النهائي يخفض إلى النصف في حالة الإتفاق بين الممول والمصلحة دون الإحالة على لجان الطعن وإذ خالف الحكم المطعون فيه هذا النظر ولم يعمل الفقرة الثالثة من المادة 34 على الممول غير الممسك للدفاتر والسجلات فإنه يكون معيبا مما يوجب نقضه.

تضمنت نصوص المادة 34 ،35 ،37، 40، 187/ثانيا من قانون الضرائب على الدخل أحكاما عامة توضح طريقة تقديم الإقرار و الأسس التي يقوم عليها و الجهة التي يقدم إليها و ميعاد ذلك، وما يسدد من ضريبة إضافية عند عدم تقديم الإقرار في الميعاد و ما يسدد منها عند عدم مطابقته ، والعقوبة المقررة عند المخالفة.

لما كان المشرع لم يقصر خطابه في المادة 34 على الممول الممسك للدفاتر و السجلات و لم يورد في أي موضع آخر منه للممول غير الممسك لها نظاما خاصا به في شأن ما ورد بالفقرتين الأولى و الثانية من المادة المشار إليها ثم جاءت الفقرة الثالثة منها تخاطب كسابقتيها كل ممول بإطلاق، فإن ذلك مفاده أن تسرى أحكام الفقرة الثالثة الخاصة بسداد المبلغ الإضافي عند عدم تقديم الإقرار في الميعاد على جميع الممولين - من يمسك منهم دفاتر و سجلات و من لا يمسكها - و هو ما يفسر ورود الفقرة الرابعة من المادة بعد ذلك تحدد ما يرفق بالإقرار من مستندات أوجبها القانون في المادة (35) على المنشأة سواء كانت فردية أو متخذة شكل شركة أشخاص، ولو كانت الفقرة الثالثة من المادة 34 خاصة بمن يمسك الدفاتر والمستندات لأوردها المشرع بعد الفقرة الرابعة أو بعد المادة (35) التي تتحدث عمن يلتزم بها. و لا وجه للقول بأن المادة (37) من القانون خاصة بالممول الذي لا يمسك الدفاتر والسجلات و ذلك لخلوها من هذا التخصيص فضلا عن أن أحكامها قاصرة على وجوب التزام الممول ببيان ما يقدره لأرباحه أو خسائره في السنة السابقة و ما يستند إليه كأساس لهذا التقدير - و هو ما لم يرد النص عليه في المادة (34) التي أوجبت في صدرها أن يقدم الإقرار وفق أحكام هذا القانون. و مما يعين على هذا النظر أن المادة (37) قد ألزمت الممول بحكمها حتى و لو لم يكن لديه دفاتر و سجلات بما يعنى سريان حكمها على من يمسكها ليستقيم سياق النص في بيان مراد المشرع بأنه على الممول - من يمسك دفاتر و سجلات ومن لا يمسكها - أن يلتزم ببيان أسس التقدير في إقراره و من ثم تعتبر المادة (37) مكملة لأحكام المادة (34)، و لا يغير من هذا النظر أن تكون اللائحة التنفيذية للقانون قد حددت نموذجا لمن يمسك الدفاتر و السجلات مغايرا للنموذج المخصص لمن لا يمسكها لأن اختلاف شكل كل نموذج مرجعه اختلاف البيانات الواجب ذكرها فيه.

القول بأن المادة (34) لا تسرى إلا على الممول الممسك للدفاتر و السجلات من شأنه أن يؤدى إلى مفارقة غير مقبولة إذ يضحى غير الممسك للدفاتر و السجلات في وضع أفضل من الممسك لها فيعفى غير الممسك للدفاتر والسجلات من سداد المبلغ الإضافي المقرر جزاء لعدم تقديم الإقرار في الميعاد - كما يعفى من العقاب المنصوص عليه بالمادة (187/ثانيا) من القانون و التي لم تعاقب إلا على مخالفة المادة 34.

مؤدى المواد 34 ،35 ،36 ،37 ،40 ، 187/ ثانيا من القانون رقم 157 لسنة 1981 أن المشرع فرض التزامات على كافة الممولين من يمسك منهم دفاتر وسجلات ومن لا يمسكها أن يقدم كل منهم إقرارا عن أرباحه أو خسائره مقابل إيصال أو يرسله بالبريد الموصى عليه بعلم الوصول إلى مأمورية الضرائب المختصة قبل الأول من أبريل من كل سنة أو خلال ثلاثة أشهر من تاريخ انتهاء السنة المالية ورتب على عدم تقديم الإقرار في الميعاد إلزام الممول بسداد مبلغ إضافي يعادل 20% من الضريبة المستحقة من واقع الربط النهائي يخفض إلى النصف في حالة الاتفاق بين الممول والمصلحة دون الإحالة إلى لجان الطعن.