الطعن رقم 174 لسنة 19 قضائية

برياسة أحمد حلمى وكيل المحكمة وحضور عبد الحميد وشاحى وسليمان ثابت ومحمد نجيب أحمد ومصطفى فاضل .

ومن حيث أن واقعة الدعوى كما يؤخذ من المطعون فيه تتحصل فى ان لجنة تقدير الضرائب اصدرت قرارا فى 8 من مايو سنة 1944 بتقدير أرباح الطاعنة فى السنوات من سنة 1939 إلى سنة 1942 بمبالغ 3000و 6050 ج و 4800 ج و 2730 ج على التوالى وحصلت مصلحة الضرائب الضريبة ومقدارها 1536 ج و 281 م على هذه المبالغ وأعلنت الطاعنة بقرار اللجنة فى 27 من يونيه سنة 1944 ـ وفى 13 من يوليو سنة 1944 اقامت الطاعنة الدعوى رقم 351 سنة 1944 كلى تجارى امام محكمة مصر الابتدائية وطلبت فيها إلزام مصلحة الضرائب برد مبلغ 1486 ج و 281 م قيمة ما حل منها زيادة على الضريبة المستحقة عليها تاسيسا على أن المصلحة احتسبت الضريبة على أساس سعر ضريبة الأرباح التجارية فى حين أنه كان يجب احتسابها على أساس ضريبة المهن غير التجارية . فدفع الحاضر عن مصلحة الضرائب بعدم قبول الدعوى شكلا لرفعها بعد الميعاد بحجة أنه كان يتعين على الطاعنة أن تعارض فى قرار اللجنة فى ميعاد خمسة عشر يوما من تاريخ إعلانها بالقرار . والمحكمة الابتدائية حكمت فى 13 من مايو سنة 1948 بعدم قبول الدعوى شكلا مؤسسة حكمها على أن الفصل فى الدفع يتوقف على نوع الضريبة التى تسرى على الطاعنة هل هى الضريبة على الارباح التجارية والصناعية أم هى ضريبة المهن غير التجارية ، إذ فىالاولى تكون المعارضة بطريق الطعن فر قرار لجنة التقدير أمام المحكمة الابتدائية المختصة فى ميعاد خمسة عشر يوما من تاريخ إعلات القرار إلى الممول ، وفى الثانية تكون المعارضة بطريق دعوى أصلية ترفع بالاوضاع المقررة فى قانون المرافعات لاسترداد ما دفعه الممول بغير حق وفقا للمادة 97 من قانون الضرائب - وأن الفقرة لأخيرة من المادة 32 تنص على أن الضريبة على الارباح التجارية والصناعية تسرى على أرباح كل مهنة أو منشاة لا تسرى عليها ضريبة أخرى خاصة بها وان المادة 72 عددت المهن غير التجارية التى تسرى على ارباحها لضريبة على أسس مجموع القيمة الإيجارية وهى مهنة المحامى والطبيب والمهندس والمعمارى والمحاسب والخبير وكذلك كل مهنة غير تجارية تعين بقرار من وزير المالية، وتنفيذا لهذا الشق الاخير من المادة أصدر وزير المالية عدة قرارات باضافة مهن جديدة إلى المهن الواردة بها ومنها القرار رقم 25 سنة 1945 باضافة مهن منها المغنى والممثل وبذلك تكون المادة 32 هى الأصل والمادة 72 هى الاستثناء فلا يتوسع فيه ، وأن تعداد المهن غير التجارية فى المادة 72 جاء على سبيل الحصر ولو أن الشارع اورد هذه المهن على سبيل المثال لكان لغوا تفويض وزير المالية باضافة مهن أخرى بقرارات يصدرها ، ولذلك يكون قرار وزير المالية إضافة مهن جديدة إلى تلك الواردة بالمادة 72 ليس قرارا تفسيريا بل هو قرار إنشائى اضاف به الوزير إلى القانون ما ليس فيه بتفويض خاص فى القانون ذاته فهو تشريع لما يستقيل من الزمان لا يعمل به إلا من تاريخ نشره بالجريدة الرسمية . ورتب الحكم على ذلك أن المادة 72 لا تسرى على الطاعنة إلا من تاريخ العمل بالقرار الوزارى رقم 25 سنة 1945 أما قبل ذلك فتكون خاضعة للضريبة على الأرباح التجارية والصناعية وتكون دعواها . ما هى إلا طعن فى قرار اللجنة رفع بعد الميعاد ولذلك يكون دفع المصلحة بعدم قبولها شكلا فى محله ، فاستأنف الطاعنة هذا الحكم ، وقضت محكمة الاستئناف بحكمها المطعون فيه بتاييد الحكم المستأنف مستندة إلى الاسباب الواردة فيه وأضافت إليها أنه ليس فى اعتبار قرار وزير المالية قرارا إنشائيا أية مخالفة للمادة 134 من الدستور لأن القرار لم ينشئ ضريبة أو يلغيها بل كل ما اجراه هو نقل فئة من الاشخاص من عداد الممولين الخاضعين لضريبة الارباح التجارية وفقا للمادة 32 إلى عداد الممولين الخاضعين لضريبة المهن غير التجارية وفقا للمادة 72 دون ان يمس اصل الضريبة او يعدل فيه . فطعنت الطاعنة فى هذا الحكم بطريق النقض . ومن حيث أن الطعن بنى على سبب واحد حاصله ان الحكم المطعون فيه - إذ قضى بعدم قبول دعوى الطاعنة استنادا إلى انها تخضع لضريبة الارباح التجارية المنصوص عليها فى المادة 32/8 من القانون رقم 14 سنة 1939 عن المدة السابقة لصدور قرار وزير المالية رقم 25 سنة 1945 بإضافة مهنه الغناء إلى المهن غير التجارية - وذلك على اساس أن هذه المادة تقضى بسريان ضريبة الأرباح التجارية والصناعية على كل مهنة أو منشاة لا تكون خاضعة لضريبة أخرى وأن المهن غير التجارية التى أوردها المشرع فى المادة 72 من القانون 14 سنة 1939 جاءت على سبيل الحصر ولم يرد ضمنها الغناء وأن القانون وإن كان قد فوض وزير المالية بموجب هذه المادة فى تعيين مهن اخرى غير تجارية بقرار يصدر منه إلا أن هذا لا يجعل لقرار الوزير اثرا رجعيا لأنه تفويض خاص خول به القانون للوزير إنشاء مهن غير تجارية اخرى وليس فى ذلك مخالفة الدستور - إذ قضى الحكم بذلك يكون قد اخطأ فى تطبيق القانون وتاويله ، ذلك أن الطاعنة مطربة ومصدر دخلها كسب العمل وهو لا يعتبر ربحا وإنما يعتبر تعويضا أو مقابل اتعاب للخدمات التى تؤديها ، وضابط التمييز يين الخاضعين لضريبة المهن غير التجارية وبين الخاضعين لضريبة الارباح التجارية هو أن وعاء لضريبة فى الحالة الاولى هو العمل أما وعاؤها فى الحالة الثانية فهو دخل رأس المال والعمل معا - وأن ما ذكر بالمادة 72 من مهن إنما كان على سبيل المثال بدليل ما جاء بتقرير اللجنة المالية بمجلس الشيوخ عن المادة 72 من القانون رقم 14 سنة 1939 من أن المادة المذكورة " لم تعدد كافة المهن غير التجارية بل اقتصرت على ذكر الأكثر انتشارا منها وانها عددت المهن الخاضعة للضريبة على سبيل المثال لا على سبيل الحصر " . وأن قرار وزير المالية الذى يصدر باضافة مهنة جديدة غلى المهن الواردة بالمادة 72 هو قرار تفسيرى كاشف يرتد اثره غلى الماضى ، وأن ما ذهب إليه الحكم على خلاف ذلك فيه مخالفة للدستور وخلط بين اللوائح التفويضية التى تنازل فيها السلطة التشريعية صراحة بمادة خاصة فى القانون عن موضوع تشريعى هو من اختصاصها بحكم الدستور إلى السلطة التنفيذية وبين اللوائح التنفيذية التى تتولاها السلطة التنفيذية فى سبيل تنفيذ القانون بحكم المادة 37 من الدستور . ومن حيث انه لما كان لكل نوع من أنواع الضرائب ذاتية مستقلة تتميز بها عن غيرها فقد قسم المشرع القانون رقم 14 سنة 1939 اقساما فحص الكتاب الاول بالضريبة على إيراد رؤوس الأموال المنقولة وخص الكتاب الثانى بالضريبة على الارباح التجارية والصناعية وخص الكتاب الثالث بالضريبة على كسب العمل وجعل الباب الاول منه خاصا بالمرتبات وما فى حكمها والاجور والمكافآت والمعاشات والباب الثانى خاصا بارباح المهن غير التجارية وحدد الضريبة عليها على اساس مجموع القيمة الايجارية . ولما كان من غير الميسور أن يحصر الشارع جميع هذه المهن عند وضع القانون فقد نص فى المادة 72 على أنه " اعتبارا من أول الشهر التالى لصدور هذا القانون تفرض ضريبة سنوية على أرباح مهنة المحامى والطبيب والمهندس والمعمارى والمحاسب والخبير وكذلك على أرباح كل مهنة غير تجارية تعين بقرار من وزير المالية " وبذلك وكل لوزير المالية تعيين مهن جديدة ، وقدر ان ذلك لابد ان يستغرق زمنا حتى يتخلى الوزير وجه الراى فى حقيقة نوع المهنة بحسب طبيعتها وبحسب ما تنكشف عنه دواعى العمل . وراى ان لا يضار أصحاب هذه المهن بهذا التراخى فوضع قاعدة عامة تسرى على جميع من تناولهم نص المادة 72 وهم من عينوا فيها ومن كل إلى وزير المالية تعيين مهنهم فيما بعد ، وذلك النص على أن ضريبة الارباح غير التجارية تسرى عليهم جميعاً اعتبارا من أول الشهر التالى لصدور القانون ، وبهذا النص الصريح قطع السبيل على كل قول يخالف ذلك . وليس فى هذا ما يتعارض مع نص المادة 32/8 من القانون الذى يقضى بسريان الضريبة على الأرباح التجارية والصناعية على كل مهنة او منشأة لا تسرى عليها ضريبة اخرى خاصة بها -لأنه متى صدر قرار وزير المالية باضافة مهنة ما إلى المهن المبينة فى المادة 72 فانها تأخذ حكم هذه المهن من التاريخ المنصوص عليه فى هذه المادة وبذلك لا تعتبر مهنة لم ينص القانون على ضريبة خاصة بها حتى يسرى عليها نص المادة 32/8 فاذا كانت الضريبة قد حصلت وفقا لهذا النص قبل صدور قرار وزير الماالية بادخال المهنة ضمن نطاق المادة 72 فانها هذا لا يحول دون استرداد ما حصل زيادة على قدر الضريبة المقررة بها إذ تعتبر هذه الزيادة بعد صدور القرار فى حكم الضريبة المحصلة بغير حق ، ومن مقتضى ما تقدم ان يكون قرار الوزير الذى يصدر باضافة مهنة اخرى جديدة قرارا كاشفا يسرى مفعوله من التاريخ المعين بالمادة 72 وهو أول الشهر التالى لصدور القانون فاذا نص فى القرار على سريانه من تاريخ آخر كان ذلك مخالفا لصريح نص المادة 72 من القانون . اما القول بان القرار يعتبر تشريعا جديدا يسرى من تاريخ نشره نفيه مخالفة للمادة 134 من الدستور التى تنص على أنه " لا يجوز إنشاء ضريبة او تعديلها أو إلغاؤها إلا بالقانون " اما التحدى بانه ليس فى نقل الممول من وعاء ضريبة إلى وعاء ضريبة أخرى خروج عن هذا النص فغير صحيح ، ذلك أن هذا القرار لو اعتبر ساريا من تاريخ نشره لا من التاريخ المنصوص عليه فى المادة 72 سالفة الذكر لكان من مقتضى ذلك تعديل سعر الضريبة المستحقة على طائفة الممولين المعنيين فيه ابتداء من تاريخ العمل به ، وهذا مالا يملكه الوزير بحكم الدستور . ومن حيث ان ما يدفع به المطعون عليهما من أن الحكم بعدم قبول الدعوى يمكن إقامته على أن قرار لجنة التقدير اصبح نهائيا بعدم الطعن فيه فى الميعاد القانونى - هذا الدفاع مردود بأنه متى ثبت ان الضريبة المستحقة على الطاعنة هى ضريبة المهن غير التجارية وليست ضريبة الارباح التجارية والصناعية المنصوص عليها فى المادة 30 من القانون فان الطعن فى تقدير الضريبة فى هذه الحالة لا ميعاد له ، إذ الميعاد المنصوص عليه فى المادة 54 مقصور على الطعن فى تقدير الضرائب على الأرباح التجارية والصناعية . ومن حيث انه لذلك يكون الطعن على أساس ويتعين نقض الحكم المطعون فيه .

لما كان لكل نوع من أنواع الضرائب ذاتية مستقلة تتميز بها عن غيرها فقد قسم المشرع القانون رقم 14 لسنة 1939 أقساماً فخص الكتاب الأول بالضريبة على إيراد رؤوس الأموال المنقولة، وخص الكتاب الثاني بالضريبة على الأرباح التجارية والصناعية، وخص الكتاب الثالث بالضريبة على كسب العمل وجعل الباب الأول منه خاصاً بالمرتبات وما في حكمها والأجور والمكافآت والمعاشات، والباب الثاني خاصاً بأرباح المهن غير التجارية وحدد الضريبة عليها على أساس مجموع القيمة الإيجارية.

لما كان من غير الميسور أن يحصر الشارع جميع المهن غير التجارية عند وضع القانون فقد نص في المادة 72 على أنه " اعتباراً من أول الشهر التالي لصدور هذا القانون تفرض ضريبة سنوية على أرباح مهنة المحامي والطبيب والمهندس والمعماري والمحاسب والخبير وكذلك على أرباح كل مهنة غير تجارية تعين بقرار من وزير المالية.

قرار وزير المالية الذي يصدر عملاً بنص المادة 72 بإضافة مهنة أخرى جديدة يعتبر قراراً كاشفاً يسري مفعوله من التاريخ المعين بالمادة سالفة الذكر وهو أول الشهر التالي لصدور القانون، فإذا نص في القرار على سريانه من تاريخ آخر كان ذلك مخالفاً لصريح نص هذه المادة.

سريان قرار وزير المالية من التاريخ المعين بالمادة 72 لا يتعارض مع نص المادة 8/32 الذي يقضي بسريان الضريبة على الأرباح التجارية والصناعية على كل مهنة أو منشأة لا تسري عليها ضريبة أخرى خاصة بها لأنه متى صدر قرار وزير المالية بإضافة مهنة إلى المهن المبينة في المادة 72 فإنها تأخذ حكم هذه المهن من التاريخ المنصوص عليه في هذه المادة، وبذلـك لا تعتبر مهنة لم ينص القانون على ضريبة خاصة بها حتى يسري عليها نص المادة 8/32.

إذا كانت الضريبة قد حصلت وفقاً لنص المادة 8/32 قبل صدور قرار وزير المالية بإدخال المهنة ضمن نطاق المادة 72 فإن هذا لا يحول دون استرداد ما حصل زيادة على قدر الضريبة المقررة بها، إذ تعتبر هذه الزيادة بعد صدور القرار في حكم الضريبة المحصلة بغير حق.

القول بأن قرار وزير المالية الصادر عملا بنص المادة 72 بإضافة مهنة أخرى جديدة يعتبر تشريعاً جديداً يسري من تاريخ نشره فيه مخالفة للمادة 134 من الدستور التي تنص على أنه " لا يجوز إنشاء ضريبة أو تعديلها أو إلغائها إلا بقانون ".

التحدي بأنه ليس في نقل الممول من وعاء ضريبة إلى وعاء ضريبة أخرى خروج عن نص المادة 134 من الدستور غير صحيح، إذ أن قرار وزير المالية لو اعتبر سارياً من تاريخ نشره لا من التاريخ المنصوص عليه في المادة 72 سالفة الذكر لكان من مقتضى ذلك تعديل سعر الضريبة المستحقة على طائفة الممولين المعينين فيه ابتداء من تاريخ العمل به وهذا مالا يملكه الوزير بحكم الدستور.

متى ثبت أن الضريبة المستحقة على الطاعنة هي ضريبة المهن غير التجارية وليست ضريبة الأرباح التجارية والصناعية المنصوص عليها في المادة 30 فإن الطعن في تقدير الضريبة في هذه الحالة لا ميعاد له، إذ الميعاد المنصوص عليه في المادة 54 مقصور على الطعن في تقدير الضرائب على الأرباح التجارية والصناعية. وإذن فمتى كان الواقع في الدعوى هو أن لجنة تقدير الضرائب أصدرت قراراً بتقدير أرباح الطاعنة - وهي مطربة - على أساس ضريبة الأرباح التجارية ثم أعلنتها بهذا القرار وحصلت منها الضريبة على أساسه فأقامت الطاعنة دعواها بعد مضي خمسة عشر يوما من تاريخ إعلانها بالقرار تطلب الحكم برد ما حصل منها زيادة على الضريبة المستحقة عليها استناداً إلى أنه كان يجب احتساب الضريبة على أساس ضريبة المهن غير التجارية، وكان الحكم إذ قضي بعدم قبول الدعوى شكلاً تأسيسا على أن الضريبة التي تسري على الطاعنة هي الضريبة على الأرباح التجارية والصناعية وأن الطاعنة لم ترفعها في ميعاد الخمسة عشر يوماً من تاريخ إعلانها بقرار لجنة التقدير قد أقام قضاءه على أن المادة 8/32 هي الأصل وأن المادة 72 هي الاستثناء فلا يتوسع فيه وأن تعداد المهن غير التجارية في المادة الأخيرة جاء علــى سبيل الحصر وأن قرار وزير المالية رقم 25 لسنة 1945 بإضافة مهن غير تجارية منها الممثل والمغني ليس قرار تفسير بل هو قرار إنشائي أضاف به الوزير إلى القانون ما ليس فيه فلا يسري على الطاعنة إلا من تاريخ العمل به أما قبل ذلك فتكون خاضعة للضريبة على الأرباح التجارية والصناعية وأنه ليس في اعتبار هذا القرار إنشائياً أية مخالفة للمادة 134 من الدستـور لأنه لم ينشئ ضريبة أو يلغها بل كل ما أجراه هو نقل فئة من الأشخاص من عداد الممولين الخاضعين لضريبة الأرباح التجارية إلى عداد الممولين الخاضعين لضريبة المهن غير التجارية دون أن يمس أصل الضريبة أو يعدل فيه. إذا كان الحكـم قد أسس قضاءه على ذلك فإنه يكون قد أخطأ في تطبيق القانون.